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隨著國稅總局下發(fā)的《關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知》（國稅發(fā)[2006]56號）、《關(guān)于明確企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表執(zhí)行口徑等有關(guān)問題的通知》（國稅函[2006]1043號），以及財(cái)政部2006年10月30日最新頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》（財(cái)會[2006]18號）等有關(guān)財(cái)稅法規(guī)的相繼出臺，投資收益的財(cái)稅處理在企業(yè)實(shí)際財(cái)務(wù)管理中將產(chǎn)生一定的變化。本文結(jié)合上述新頒布法規(guī)，就長期股權(quán)投資的投資收益的會計(jì)與稅務(wù)處理，結(jié)合實(shí)際做一探析。
成本法下長期股權(quán)投資持有收益財(cái)稅處理
（一）會計(jì)處理
根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號――長期股權(quán)投資》的規(guī)定:下列情況，企業(yè)應(yīng)運(yùn)用成本法核算長期股權(quán)投資:
(1)企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資;
(2)投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報(bào)價、公允價值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資。
通常情況下，投資企業(yè)在取得投資當(dāng)年自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)作為投資成本的收回；以后年度，被投資單位累計(jì)分派的現(xiàn)金股利或利潤超過投資以后至上年末止被投資單位累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有的部分應(yīng)作為投資成本的收回。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。
【例1】甲公司2005年1月1日以2400萬元的價格購入乙公司3%的股份，購買過程中另支付相關(guān)稅費(fèi)9萬元。乙公司 為一家未上市企業(yè)，其股權(quán)不存在活躍的市場價格。甲公司在取得該部分投資后，未參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資后，乙公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤及利潤分配情況如表1:
注:乙公司2005年度分派的利潤屬于對其2004年及以前實(shí)現(xiàn)凈利潤的分配。
甲公司每年應(yīng)確認(rèn)投資收益、沖減投資成本的金額及相應(yīng)的賬務(wù)處理如下:
（1）2005年:
當(dāng)年度被投資單位分派的2700萬元利潤屬于對其在2004年及以前期間已實(shí)現(xiàn)利潤的分配，甲公司按持股比例取得81萬元，應(yīng)沖減投資成本。賬務(wù)處理為:
借:應(yīng)收股利 810,000
貸:長期股權(quán)投資 810,000
收到現(xiàn)金股利時:
借:銀行存款 810,000
貸:應(yīng)收股利 810,000
（2）2006年:
應(yīng)沖減投資成本金額=（2700+4800-3000）×3%-81=54萬元
當(dāng)年度實(shí)際分得現(xiàn)金股利=4800×3%=144萬元
應(yīng)確認(rèn)投資收益=144-54=90萬元
賬務(wù)處理為:
借:應(yīng)收股利 l,440,000 貸:投資收益 900,000 長期股權(quán)投資 540,000
收到現(xiàn)金股利時:
借:銀行存款 l,440,000 貸:應(yīng)收股利 l,440,000
（二）稅務(wù)處理
長期股權(quán)投資在采用成本法核算時，投資方確認(rèn)的股利所得，僅限于所獲得的被投資方在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所收到的被投資企業(yè)動用接受前的利潤派發(fā)的股利作為投資成本的收回，視為清算性股利，應(yīng)沖減投資成本。
而稅收上的規(guī)定很簡單，不論累計(jì)未分配利潤和盈余公積是投資前產(chǎn)生的還是投資后產(chǎn)生的，都是稅后利潤，都?xì)w為持有受益，不應(yīng)轉(zhuǎn)化為處置受益。即稅法堅(jiān)持投資成本不變，如果將投資前被投資企業(yè)產(chǎn)生的留存收益分配作沖減投資成本處理，則會等額增加以后的投資轉(zhuǎn)讓所得，導(dǎo)致雙重計(jì)稅。
【例2】沿用【例1】假設(shè)2005年甲公司所得稅率為33%，乙企業(yè)所得稅率為15%，當(dāng)年享受了定期減半征收的優(yōu)惠政策,計(jì)算甲公司分回的稅后利潤應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅，并注明在新企業(yè)申報(bào)表中的列示。
稅法相關(guān)規(guī)定:
1、企業(yè)在國內(nèi)投資、聯(lián)營取得的稅后利潤，由于接受投資或聯(lián)營企業(yè)已向其所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納了企業(yè)所得稅。因此，對于投資方或聯(lián)營方分得的稅后利潤（股息），一般不再征稅。但如果涉及地區(qū)間所得稅適用稅率存在差異，則納稅人從其他企業(yè)分回的已經(jīng)繳納企業(yè)所得稅的利潤（股息），其已繳納的稅額需要在計(jì)算本企業(yè)所得稅時予以調(diào)整。
2、根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕118號）規(guī)定，凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。按照原申報(bào)表規(guī)定，當(dāng)企業(yè)有投資所得時，應(yīng)該先還原成稅前收益，并入總收入，經(jīng)過納稅調(diào)整計(jì)算出應(yīng)納稅所得額，按照投資企業(yè)適應(yīng)的所得稅率計(jì)算所得稅，然后允許抵扣在被投資企業(yè)已經(jīng)繳納的所得稅后，最后得出企業(yè)應(yīng)納所得稅。
3、國稅發(fā)[2006] 56號文件精神，新申報(bào)表在納稅調(diào)整時先不還原，待納稅調(diào)整彌補(bǔ)虧損后，再加上應(yīng)補(bǔ)稅投資收益已繳所得稅額[投資收益÷（1－被投資企業(yè)適用稅率）×被投資企業(yè)適用稅率]，計(jì)算應(yīng)納所得稅。
2005年應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅＝81÷（1-7.5%）×（33%-15%）=15.76萬元
《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》主表列示:
主表第2行是填81萬元
表18行不填
表19行填81/（1-7.5%）*7.5%
表25行填81/（1-7.5%）*15%
財(cái)稅差異:
2005年會計(jì)上不確認(rèn)收益，稅法上應(yīng)補(bǔ)交所得稅15.76萬元。
【例3】，沿用【例1】假設(shè)2006年甲公司所得稅率為15%，乙企業(yè)所得稅率為33%，計(jì)算甲公司分回的稅后利潤應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅，并注明在新企業(yè)申報(bào)表中的列示。
2006年，稅法上確認(rèn)的收益為4800×3%=144萬元，因?yàn)橥顿Y方的稅率是15%，大于被投資方的稅率是33%，無需交所得稅。
《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》主表列示:
主表第2行是填144萬元
表18行填144萬元
表19行不填
表25行不填
財(cái)稅差異:
2006年會計(jì)確認(rèn)收益90萬元，稅法上確認(rèn)收益144萬元。
權(quán)益法下長期股權(quán)投資持有收益的財(cái)稅差異
第一，與成本法相似，新準(zhǔn)則規(guī)定:即使在權(quán)益法下，在按被投資企業(yè)凈損益計(jì)算調(diào)整投資的賬面價值時，應(yīng)以取得被投資企業(yè)股權(quán)后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益為基礎(chǔ)，稅法對于從對方分得的股利仍不考慮這一時間界限。
第二，與“損益調(diào)整”有關(guān)的差異。稅法對投資收益的確認(rèn)以收付實(shí)現(xiàn)制作為基本準(zhǔn)則。因此持有期間會計(jì)上確認(rèn)的投資收益可能是收益，也可能是損失，而稅法上確認(rèn)的投資收益只會是收益不會是損失。會計(jì)上對投資收益的確認(rèn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為基本準(zhǔn)則，既確認(rèn)收益又確認(rèn)損失。
如果被投資單位發(fā)生虧損，投資企業(yè)按占股比例借記“投資收益”，貸記“長期股權(quán)投資――××公司（損益調(diào)整）”。對此，稅法不允許投資企業(yè)確認(rèn)投資損失，當(dāng)然長期股權(quán)投資的計(jì)稅成本也不得調(diào)整。
如果被投資單位發(fā)生盈利，投資企業(yè)按占股比例借記“長期股權(quán)投資――××公司（損益調(diào)整）” ，貸記“投資收益”。對此稅法上既不確認(rèn)會計(jì)核算出的投資收益，也不認(rèn)可“長期股權(quán)投資”發(fā)生額及余額的變化。被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利時，會計(jì)核算借記“應(yīng)收股利”或“銀行存款”，貸記“長期股權(quán)投資――××公司（損益調(diào)整）”，會計(jì)上不再確認(rèn)收益。即會計(jì)上則不考慮投資雙方的稅率差，稅法上正好相反，它將對方實(shí)際所分配的利潤卻認(rèn)為投資持有收益，并交納地區(qū)差別稅率。
需要補(bǔ)交企業(yè)所得稅的稅后利潤
如果投資方企業(yè)所得稅稅率高于被投資企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的，中方企業(yè)從設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)、上海浦東新區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)、開放區(qū)等國務(wù)院批準(zhǔn)的特定區(qū)域（不包括高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)）的中外合資企業(yè)分回的稅后利潤，凡該中外合資企業(yè)適用15%或24%所得稅稅率的，中方企業(yè)應(yīng)按規(guī)定計(jì)算補(bǔ)稅。
不需補(bǔ)交企業(yè)所得稅的稅后利潤
（1）如果投資方企業(yè)所得稅稅率低于被投資企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的，不退還所得稅；
（2）如果投資方企業(yè)所得稅稅率與被投資企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的適用稅率一致，則從被投資企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)分回的稅后利潤不予補(bǔ)稅；若由于被投資企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)享受定期稅收優(yōu)惠而實(shí)際執(zhí)行稅率低于投資企業(yè)的，則投資方從被投資企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)分回的稅后利潤也不需補(bǔ)稅；
（3）從國家級高新技術(shù)開發(fā)區(qū)內(nèi)的被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)分回的稅后利潤不需補(bǔ)稅；
（4）投資方在免稅期間對外投資分回的稅后利潤不需補(bǔ)稅。
與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值有關(guān)的投資收益
新準(zhǔn)則規(guī)定，長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本，所以在這種情況下對長期股權(quán)投資的計(jì)稅成本沒有任何影響，不存在財(cái)稅差異。
如果長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。而稅法的計(jì)稅成本則是按實(shí)際支付的金額作為計(jì)稅基礎(chǔ)，并不確認(rèn)投資收益。
【例4】甲公司2007年1月1日以銀行存款200萬元購入乙公司40％的表決權(quán)資本。乙公司2005年1月1日所有者權(quán)益為400萬元，公允價值為450萬元。假定乙公司的凈資產(chǎn)全部為可辨認(rèn)凈資產(chǎn)。
按新準(zhǔn)則的規(guī)定，初始投資成本（200萬元）大于投資時應(yīng)享有乙公司所有者權(quán)益的公允價值份額（160萬元），因此有關(guān)的會計(jì)處理為:
借:長期股權(quán)投資－乙公司（投資成本） 200
貸:銀行存款 200
注:在這種情況下無財(cái)稅差異。
【例5】假定【例4】中乙公司所有者權(quán)益為550萬元，公允價值為600萬元。其他條件不變。
按新準(zhǔn)則的規(guī)定，初始投資成本200萬元與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額240萬元的差額40萬元，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益。有關(guān)的會計(jì)處理為:
借:長期股權(quán)投資－乙公司（投資成本） 240
貸:銀行存款 200
投資收益 40
財(cái)稅差異:
第一種情況，投資年度分回的利潤或現(xiàn)金股利處理。通常情況下，投資企業(yè)投資當(dāng)年分得的利潤或現(xiàn)金股利，不作為當(dāng)期投資收益，而作為初始投資成本的收回。如果投資企業(yè)投資當(dāng)年分得的利潤或現(xiàn)金股利，有部分是來自投資后被投資單位的盈余分配，則應(yīng)作為投資企業(yè)投資年度的投資收益。具體計(jì)算時，如果能分清投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤，應(yīng)當(dāng)分投資前和投資后計(jì)算確認(rèn)屬于應(yīng)當(dāng)確認(rèn)投資收益和沖減初始投資成本的金額；如果不能分清投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤，可按投資準(zhǔn)則指南規(guī)定的下列公式計(jì)算確認(rèn)投資收益或沖減初始投資成本的金額。
①投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益=投資當(dāng)年被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益×投資企業(yè)持股比例×當(dāng)年投資持有月份/全年月份（12）
②應(yīng)沖減初始投資成本的金額=被投資單位分派的利潤或現(xiàn)金股利×投資企業(yè)持股比例-投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益
上述公式②計(jì)算復(fù)雜，實(shí)際上只要把握住“應(yīng)收股利”和“投資收益”兩個賬戶即可。分派來的現(xiàn)金股利記入“應(yīng)收股利”的借方，應(yīng)享有的投資收益記入“投資收益”的貸方。如前者大于后者，說明分派來的現(xiàn)金股利大于投資方在投資期間應(yīng)享有的投資收益，可認(rèn)為是被投資方給投資方返還了投資成本，應(yīng)貸記“長期股權(quán)投資-投資成本”。
第二種情況，投資年度以后的利潤或現(xiàn)金股利的處理。投資準(zhǔn)則指南中規(guī)定的計(jì)算公式為：
③應(yīng)沖減初始投資成本的金額=（投資后至本年未止被投資單位累積分派的利潤或現(xiàn)金股利-投資后至上年未止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益）×投資企業(yè)的持股比例-投資企業(yè)已沖減的初始投資成本。
④應(yīng)確認(rèn)的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤或現(xiàn)金股利-應(yīng)沖減初始投資成本的金額
上述公式不利于理解也不便于記憶。筆者認(rèn)為，在投資方得到被投資方分派來的現(xiàn)金股利時，記入“應(yīng)收股利”的借方，投資方應(yīng)享有的投資收益記入“投資收益”的貸方。如前者大于后者，說明分派來的現(xiàn)金股利大于投資方在投資期間應(yīng)享有的投資收益，可認(rèn)為是被投資方對投資方返還的投資成本，應(yīng)貸記“長期股權(quán)投資-投資成本”；若前者小于后者，說明由被投資方分派來的現(xiàn)金股利小于投資企業(yè)在持有期間應(yīng)享有的投資收益，可認(rèn)為是投資方前期已沖減的初始投資成本，又由投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的未分配凈利潤彌補(bǔ)，使得原已沖減的初始投資成本予以轉(zhuǎn)回，并將此確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，借記“長期股權(quán)投資-投資成本”。同時，轉(zhuǎn)回?cái)?shù)不能大于原沖減數(shù)。
[例]A企業(yè)2001年1月1日以銀行存款購入C公司10％的股份，并準(zhǔn)備長期持有。初始投資成本110000 元。C公司于2001年5月2日宣告分派2000年度的現(xiàn)金股利100000元。假設(shè)C公司2001年1月1日股東權(quán)益合計(jì)為1200000元，其中股本為1000000元，末分配利潤為200000元；2001年實(shí)現(xiàn)凈利潤400000元；2002年5月1日分派現(xiàn)金股利300000元。
可以看出，2002年5月1日，由C公司分給A企業(yè)的現(xiàn)金股利為30000元，而A企業(yè)在同期應(yīng)享有的投資收益為40000元（A企業(yè)應(yīng)享有的投資收益=C 公司2001年實(shí)現(xiàn)的凈利潤×持股比例×持股時間=400000×10％×12/12＝40000元），C公司給A企業(yè)少分派10000元現(xiàn)金股利。A企業(yè)這時把分派來的現(xiàn)金股利30000元全部確認(rèn)為投資收益，少分給的現(xiàn)金股利10000元可認(rèn)為是在2001年分派2000年實(shí)現(xiàn)的凈利潤（2001年5 月2日發(fā)放現(xiàn)金股利10000元，投資方應(yīng)作為投資成本返還），在2002年又以2001年實(shí)現(xiàn)的凈利潤得以補(bǔ)償（即返還回來了）。補(bǔ)償數(shù)也確認(rèn)為A企業(yè)的投資收益，記入“長期股權(quán)投資-投資成本”的借方。這時，A企業(yè)的投資收益實(shí)際上由兩部分即分派來的現(xiàn)金股利30000元和補(bǔ)償數(shù)10000元組成。 2002年5月2日A公司賬務(wù)處理為：
借：應(yīng)收股利 30000
長期股權(quán)投資——投資成本（C公司）10000
貸：投資收益 40000
[摘要] 成本法是長期股權(quán)投資的核算方法之一,本文通過實(shí)例對成本法下投資收益的會計(jì)處理進(jìn)行了歸納整理,并提出了一種簡化的計(jì)算方法。
企業(yè)的長期股權(quán)投資,應(yīng)根據(jù)不同情況,分別采用成本法或權(quán)益法核算。當(dāng)投資企業(yè)對被投資單位無控制、共同控制且無重大影響或被投資企業(yè)在嚴(yán)格的限制條件下經(jīng)營,其向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制時應(yīng)采用成本法核算,本文主要討論成本法下投資企業(yè)投資收益的會計(jì)核算。
一、企業(yè)會計(jì)制度關(guān)于成本法投資收益的處理規(guī)定
根據(jù)企業(yè)會計(jì)制度的規(guī)定,采用成本法核算時,被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利,作為當(dāng)期投資收益。但企業(yè)確認(rèn)的投資收益,僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額,所獲得的被投資單位宣告分派利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分,作為初始投資成本的收回,沖減投資的賬面價值;同時若被投資企業(yè)分派的屬于投資前累積未分配的利潤又被投資后實(shí)現(xiàn)的利潤彌補(bǔ),則投資企業(yè)應(yīng)在原累計(jì)已沖減的初始投資成本的金額范圍內(nèi)恢復(fù)投資成本,確認(rèn)為當(dāng)期的投資收益。
二、常用的具體會計(jì)處理方法
企業(yè)在按照上述規(guī)定具體進(jìn)行會計(jì)核算時,應(yīng)分別投資年度和以后年度處理:
(1)投資年度的利潤或現(xiàn)金股利的處理
投資企業(yè)投資當(dāng)年分得的利潤或現(xiàn)金股利,如來源于投資前被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤,則沖減初始投資成本,如來源于投資后被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤,則確認(rèn)被投資企業(yè)的投資收益,如不能分清是來源于投資前還是投資后的凈利潤,則按以下公式計(jì)算確認(rèn)投資收益或沖減初始投資成本的金額:
投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益=投資當(dāng)年被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈損益×投資企業(yè)持股比例×(當(dāng)年投資持有月份÷12)
應(yīng)沖減初始投資成本的金額=被投資企業(yè)分派的利潤或現(xiàn)金股利×投資企業(yè)持股比例-投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益
計(jì)算出的“應(yīng)沖減初始投資成本的金額”如為正數(shù),則按此金額沖減初始投資成本;如為負(fù)數(shù)或零,不需沖減,分得利潤或股利全部計(jì)入當(dāng)期投資收益。
例1:A企業(yè)于04年4月2日以500萬購入B企業(yè)3%的股份,B企業(yè)04年凈利潤50萬,04年12月31日宣告分配04年股利60萬。則:
A企業(yè)04年應(yīng)享有的投資收益=500000×3%×(9÷12)=11250元
應(yīng)沖減投資成本的金額=600000×3%-11250=6750元
會計(jì)分錄:
借:應(yīng)收股利 18000
貸:長期股權(quán)投資—B企業(yè) 6750
投資收益 11250
(2)投資年度以后的利潤或現(xiàn)金股利
計(jì)算公式:
應(yīng)沖減初始投資成本的金額=(投資后至本年末止被投資企業(yè)累積分派的利潤或現(xiàn)金股利-投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益)×投資企業(yè)持股比例-投資企業(yè)已沖減投資成本的金額
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年分得的利潤或現(xiàn)金股利-應(yīng)沖減初始投資成本的金額
計(jì)算出的“應(yīng)沖減初始投資成本的金額”如為正數(shù),沖減初始投資成本;如為負(fù)數(shù),恢復(fù)增加初始投資成本,但恢復(fù)數(shù)不能大于原累計(jì)已沖減數(shù)。
例2:02年1月2日A企業(yè)以60000000元投資于B公司,占B公司表決權(quán)的10%,采用成本法核算。B公司有關(guān)資料如下:(1)02年4月20日宣告01年度現(xiàn)金股利1500000元,02年實(shí)現(xiàn)凈利潤6000000元;(2)03年4月20日宣告02年度的現(xiàn)金股利7500000元,03年實(shí)現(xiàn)凈利潤7000000元;(3)04年4月20日宣告03年度的現(xiàn)金股利6000000元,04年實(shí)現(xiàn)凈利潤5500000元;(4)05年4月20日宣告04年度的現(xiàn)金股利3000000元。A企業(yè)各年有關(guān)投資收益的會計(jì)分錄如下:
(1)02年4月20日B公司宣告01年度的現(xiàn)金股利1500000元,因?qū)偻顿Y以前年度的股利,應(yīng)沖減初始投資成本:
借:應(yīng)收股利 150000(1500000×10%)
貸:長期股權(quán)投資—B公司 150000
(2)03年4月20日宣告02年現(xiàn)金股利7500000元
應(yīng)沖減初始投資成本的金額=[(1500000+7500000)-6000000]×10%-150000=150000元
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=7500000×10%-150000=600000元
借:應(yīng)收股利 750000(7500000×10%)
貸:長期股權(quán)投資—B公司 150000
投資收益 600000
(3)04年4月20日宣告03年現(xiàn)金股利6000000元
應(yīng)沖減初始投資成本的金額=
[(1500000+7500000+600000)-(6000000+7000000)]×10%-(150000+150000)=-100000元
計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù),應(yīng)恢復(fù)已沖減的初始投資成本100000元。
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=6000000×10%-(-100000)=700000元
借:應(yīng)收股利 600000
長期股權(quán)投資—B公司 100000
貸:投資收益 700000
(4)05年4月20日宣告04年現(xiàn)金股利3000000元
應(yīng)沖減初始投資成本的金額=[(1500000+7500000+600000+3000000)-(6000000+7000000+5500000)]×10%-(150000+150000-100000)=-250000元
計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù),應(yīng)恢復(fù)已沖減的初始投資成本,但恢復(fù)增加數(shù)不能大于原累計(jì)已沖減數(shù)200000元(150000+150000-100000)。
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=3000000×10%-(-200000)=500000元
借:應(yīng)收股利 300000
長期股權(quán)投資—B公司 200000
貸:投資收益 500000
三、一種簡化的會計(jì)處理方法
從上述的例題中可以看出,成本法下投資收益的核算還是比較復(fù)雜的,要分“投資年度”和“以后年度”兩個階段分別計(jì)算,而且在按上述公式計(jì)算“應(yīng)沖減初始投資成本的金額”時,因需要“投資后至本年末止被投資企業(yè)各年分派的利潤或現(xiàn)金股利”及“投資后至上年末止被投資單位各年實(shí)現(xiàn)的凈損益”等數(shù)據(jù),導(dǎo)致投資年度越往后,計(jì)算所花的時間會越長。實(shí)際上,由于實(shí)務(wù)中企業(yè)一般都是在當(dāng)年分配上一年的利潤或股利,筆者在實(shí)踐中總結(jié)出一種簡化的核算方法,可以不必計(jì)算被投資企業(yè)累計(jì)的應(yīng)得利潤和應(yīng)收股利,只需比較股利所屬年度的被投資企業(yè)的應(yīng)得利潤和應(yīng)收股利。不管是投資年度還是以后年度,都可采用以下這種簡化的方法來計(jì)算成本法下的投資收益,計(jì)算公式:
投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的投資收益=上年被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈損益×投資企業(yè)持股比例×(上年投資持有月份÷12)
注:由于實(shí)務(wù)中企業(yè)一般都是在當(dāng)年分配上一年的利潤或股利,因此公式中的“上年被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈損益”實(shí)際就是被投資企業(yè)股利所屬年度的凈損益。
投資企業(yè)應(yīng)沖減投資成本的金額=投資企業(yè)本年分得的利潤或現(xiàn)金股利-投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的投資收益
同樣,計(jì)算出的“應(yīng)沖減初始投資成本的金額”如為正數(shù),沖減初始投資成本;如為負(fù)數(shù),恢復(fù)初始投資成本,但恢復(fù)增加數(shù)不能大于原累計(jì)已沖減數(shù)。
我們先以例2為例,看看計(jì)算結(jié)果是否相同:
(1)02年4月20日B公司宣告01年度的現(xiàn)金股利1500000元,因?qū)偻顿Y以前年度的股利,可直接應(yīng)沖減初始投資成本,也可按上述簡化公式計(jì)算,由于A公司02年才取得投資,“上年投資持有月份”和“上年被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈損益”實(shí)際都為零,則:
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=0
應(yīng)沖減投資成本的金額=1500000×10%-0=150000元
(2)03年4月20日宣告02年現(xiàn)金股利7500000元
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=6000000(02年B公司的凈利潤)×10%×(12÷12)=600000元(注:A公司于02年1月投資,因此“上年投資持有月份”應(yīng)為12)
應(yīng)沖減投資成本的金額=7500000(03年B公司宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利)×10%-600000=150000元
(3)04年4月20日宣告03年現(xiàn)金股利6000000元
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=7000000(03年B公司的凈利潤)×10%×(12÷12)=700000元
應(yīng)沖減初始投資成本的金額=6000000(04年B公司宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利)×10%-700000=-100000元
計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù),應(yīng)恢復(fù)已沖減的初始投資成本100000元。