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第1篇

關(guān)鍵詞：合并 母公司 兼并重組 合并報表編制

并報表是反映母公司及其能夠控制的全部子公司所形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的報表。與個別報表相比，合并報表有如下特點：（1）對會計主體假設(shè)的松動，傳統(tǒng)單一會計主體變?yōu)槎鄠€會計主體，合并報表反映集團公司整體（包括母公司及其全部子公司）財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量；（2）編制者是母公司；（3）合并報表編制方法區(qū)別于傳統(tǒng)會計證―賬―表的編制方法，僅以母公司和子公司單獨編制的個別會計報表為基礎(chǔ)；（4）合并報表需要編制抵銷分錄。

一、合并報表編制的常用會計處理方法

編制合并報表常用的方法為工作底稿法。首先，編制合并工作底稿，將母公司及其所有子公司的個別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表各項目的數(shù)據(jù)全部記入合并工作底稿。其次，根據(jù)當(dāng)期母公司與子公司及子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易，編制抵銷分錄。最后，計算出合并金額并填列合并報表。合并報表編制的常用會計處理方法中最關(guān)鍵的就是調(diào)整抵銷分錄的編制，下面以此進(jìn)行分析。

（一）未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷（以存貨為例）。

例：A公司為B公司的母公司，A、B公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%，所得稅稅率為25%。2013年A公司向B公司銷售甲產(chǎn)品100件，每件價款為7萬元，成本為5萬元，至2013年末已對外銷售甲產(chǎn)品80件。

借：營業(yè)收入

（內(nèi)部銷售企業(yè)的不含稅收入） 7 000 000

貸：營業(yè)成本

（內(nèi)部購進(jìn)企業(yè)對外銷售的成本）7 000 000

借：營業(yè)成本 400 000

貸：存貨 400 000

借：遞延所得稅資產(chǎn)

[（存貨貸方-存貨借方）×25%]100 000

貸：所得稅費用100 000

2014年A公司向B公司銷售甲產(chǎn)品30件，每件價款為7萬元，成本為5萬元；至2014年末已對外銷售甲產(chǎn)品10件。

借：未分配利潤――年初 （抵銷上年）400 000

貸：營業(yè)成本 （抵銷上年）400 000

借：營業(yè)收入

（內(nèi)部銷售企業(yè)的不含稅收入）2 100 000

貸：營業(yè)成本

（內(nèi)部購進(jìn)企業(yè)對外銷售的成本）2 100 000

借：營業(yè)成本 800 000

貸：存貨 800 000

借：遞延所得稅資產(chǎn) （抵銷上年）100 000

貸：未分配利潤――年初 （抵銷上年）100 000

借：遞延所得稅資產(chǎn)

[（存貨貸方-存貨借方）×25%-去年確認(rèn)金額]100 000

貸：所得稅費用100 000

上述抵銷業(yè)務(wù)處理的理論分析：母子公司個別報表反映的項目金額在編制合并報表時需要抵銷內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)金額，上述順流交易中，母公司賣產(chǎn)品確認(rèn)收入，收到現(xiàn)金，子公司買存貨確認(rèn)存貨的入賬價值，支付現(xiàn)金，從整個集團公司看，母子公司之間的交易屬于集團內(nèi)部物資調(diào)撥活動，所以應(yīng)予抵銷。在連續(xù)編制第二年的合并報表時，因為編報還是依據(jù)個別報表，所以首先要將上期對本期的期初未分配利潤的影響抵銷，和利潤有關(guān)項目均調(diào)整本期期初未分配利潤，然后再抵銷本期的內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)金額。

（二）對子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整。屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，如果存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，則需將子公司個別報表調(diào)整為與母公司一致；屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除應(yīng)考慮與母公司會計政策和會計期間不一致而調(diào)整子公司個別報表外，還應(yīng)編制調(diào)整分錄，根據(jù)購買日該子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值，對子公司的個別報表進(jìn)行調(diào)整。首先，將子公司的賬面價值調(diào)整為公允價值，借記“存貨”、“固定資產(chǎn)”（評估增值）項目，貸記“資本公積”、“應(yīng)收賬款”（評估減值）項目；期末調(diào)整，借記“營業(yè)成本”（存貨已對外銷售）、“應(yīng)收賬款”（按減值后金額收回）、“管理費用”項目，貸記“存貨”、“資產(chǎn)減值損失”、“固定資產(chǎn)――累計折舊”項目。

（三）將對子公司的長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號――長期股權(quán)投資》所規(guī)定的權(quán)益法調(diào)整：首先，按照子公司調(diào)整后凈利潤中母公司應(yīng)享有份額，借記“長期股權(quán)投資”項目，貸記“投資收益”項目，虧損份額做相反分錄；其次，按子公司宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，借記“投資收益”項目，貸記“長期股權(quán)投資”項目；最后，對于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，借記“長期股權(quán)投資”項目，貸記“資本公積”項目。

（四）母公司對子公司的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷。母公司對子公司的長期股權(quán)投資，在母公司個別報表反映為其他資產(chǎn)（包括貨幣資產(chǎn)和非貨幣類資產(chǎn)）減少，長期股權(quán)投資增加，子公司個別報表反映為其他資產(chǎn)（包括貨幣資產(chǎn)和非貨幣類資產(chǎn)）增加，實收資本增加。從整個集團公司看，母公司對子公司的長期股權(quán)投資屬于集團內(nèi)部資本撥付活動，所以應(yīng)予抵銷。借記“股本”（子公司期末數(shù)）、“資本公積”（子公司年初數(shù)+評估增值+本期發(fā)生額）、“盈余公積”（子公司期末數(shù)）、“未分配利潤――年末”（子公司年初數(shù)+調(diào)整后的凈利潤-提取盈余公積-分配股利）、商譽（權(quán)益法的投資金額大于享有子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額）項目，貸記“長期股權(quán)投資”（調(diào)整后的母公司金額）、“少數(shù)股東權(quán)益”項目。

（五）母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷。借記“投資收益”（子公司調(diào)整后的凈利潤×母公司持股比例）、“少數(shù)股東損益”（子公司調(diào)整后的凈利潤×少數(shù)股東持股比例）、“未分配利潤――年初”項目，貸記“提取盈余公積”、“對所有者（或股東）的分配”、“未分配利潤――年末”項目。

（六）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷。借記“應(yīng)付賬款”（含稅金額）項目，貸記“應(yīng)收賬款”項目；借記“應(yīng)付票據(jù)”（含稅金額）項目，貸記“應(yīng)收票據(jù)”項目；借記“預(yù)收賬款”項目，貸記“預(yù)付賬款”項目；借記“應(yīng)收賬款――壞賬準(zhǔn)備”（內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備金額）項目，貸記“資產(chǎn)減值損失”項目；借記“所得稅費用”（內(nèi)部計提壞賬準(zhǔn)備涉及遞延所得稅資產(chǎn)）項目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”項目；借記“應(yīng)付債券”（期末攤余成本）項目，貸記“持有至到期投資”（債券投資期末攤余成本）項目；借記“投資收益”（期初攤余成本×實際利率）項目，貸記“財務(wù)費用”項目；借記“應(yīng)付利息”（面值×票面利率）項目，貸記“應(yīng)收利息”項目。

（七）內(nèi)部現(xiàn)金流量的抵銷。借方登記取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額，貸方登記吸收投資收到的現(xiàn)金；借方登記分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金，貸方登記取得投資收益收到的現(xiàn)金；借方登記購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金，貸方登記銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金。

工作底稿法編制合并報表的關(guān)鍵在于調(diào)整抵銷分錄的編制，以上七個方面是會計準(zhǔn)則所規(guī)定的關(guān)于調(diào)整抵銷分錄的一般會計處理。

二、合并報表編制方法的創(chuàng)新思維分析

首先，常用的工作底稿法編制的合并報表優(yōu)勢在于反映了集團公司整體財務(wù)信息，強化集團利益；避免集團公司內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價粉飾報表。劣勢在于工作底稿篇幅過長，編制及分析均難以操作；合并報表缺乏原始憑證的支撐；合并報表實際意義不大，并非企業(yè)納稅和分配股利的依據(jù)，合并報表中資產(chǎn)也不能作為償債的依據(jù)；合并范圍確定需要依據(jù)實質(zhì)重于形式的會計職業(yè)判斷；投資者難以依據(jù)合并報表來做投資決策。

其次，合并報表編制的思維方法簡便，但實際操作脫離了會計基礎(chǔ)理論。不僅松動了會計主體的基本假設(shè)，也違背了“證―賬―表”的會計思維。根據(jù)財政部《企業(yè)會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號――財務(wù)報表列報》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第31號――現(xiàn)金流量表》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號――合并財務(wù)報表》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》，合并報表除了空間范圍外，與個別財務(wù)報表的報表項目、會計要素等基本理論依據(jù)其實沒有什么不同。

再次，資本市場不斷成熟增加了母公司編制合并報表的難度。股權(quán)分置改革，資本市場上永恒的主題――兼并與重組愈演愈烈，公司治理結(jié)構(gòu)越來越復(fù)雜，股權(quán)交易的形式多樣，母―子―孫公司持股比例不斷變化，也增加了母公司編制合并報表的難度。

最后，合并報表編制方法的創(chuàng)新思維分析的結(jié)論：實務(wù)界需要理清母―子―孫公司的真實業(yè)務(wù)關(guān)系，按照《公司法》的要求逐漸理順投資行為與機構(gòu)設(shè)置，投資者需要原始憑證驗證集團公司合并報表的真實性，會計的實質(zhì)勾稽關(guān)系不能丟棄，公司的法人獨立地位不容否認(rèn)，集團內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易也不符合市場經(jīng)濟發(fā)展規(guī)律?；谝陨戏治觯ㄗh放棄編制調(diào)整抵銷分錄，采取直接編制會計分錄，用明細(xì)科目來說明是編制合并報表的，并且登記入賬，重新編制合并報表，讓股東看到更詳細(xì)、更直接的會計信息。

三、結(jié)束語

四張基本財務(wù)報表加上四張合并報表是會計的核心資源，綜合反映了會計主體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。會計不做沒有憑據(jù)的賬，會計反映的應(yīng)該是實實在在的真實數(shù)據(jù)，不應(yīng)該成為資本市場的傀儡與擺設(shè)。所以，合并報表同樣也應(yīng)該讓投資者自己來做分析，投資者代表自己的利益識破財務(wù)謎局。S

參考文獻(xiàn)：

馬賢明，鄭朝輝.會計謎局[M].大連：大連出版社，2005.

第2篇

建構(gòu)以司法權(quán)為核心的權(quán)利救濟制度

在當(dāng)今的中國，利益多元化及其沖突已經(jīng)是一個不爭的事實。鄰里之間的相鄰權(quán)糾紛、學(xué)生與學(xué)校對簿公堂、職工與單位的糾紛、球隊與協(xié)會的管理權(quán)爭執(zhí)、動遷戶與房地產(chǎn)開發(fā)公司的對抗、公民與政府之間的行政訴訟、醫(yī)患關(guān)系的緊張等等，這些現(xiàn)象直接地反映出了中國社會利益之爭的白熾化程度。如何有效地抑制社會矛盾，解決權(quán)利糾紛，尤其是遏制暴力性的利益沖突的出現(xiàn)，要求我們必須重新審視我國公民的救濟權(quán)利的重要地位，重新審視我國現(xiàn)有的權(quán)利救濟體系設(shè)置的合理性以及權(quán)利救濟觀念的文化缺失。大體說來，我國權(quán)利救濟制度應(yīng)該有三個方向：

第一，將救濟權(quán)確立為一項基本人權(quán)類型。通俗地講，權(quán)利救濟是指私人權(quán)利受到私權(quán)力或者公權(quán)力侵害發(fā)生糾紛后，所形成的權(quán)利矯正、利益恢復(fù)的方式方法。西方法律諺語形象地說：“沒有救濟就沒有法律”。按照世界人權(quán)公約的邏輯，救濟權(quán)在人權(quán)體系中占有重要地位。1948年發(fā)表的《世界人權(quán)宣言》第8條申明：“任何人當(dāng)憲法或法律所賦予他的基本權(quán)利遭受侵害時，有權(quán)由合格的國家法庭對這種侵害行為作有效的補救?！?966年通過的《公民與政治權(quán)利國際公約》第2條第3款要求締約國承諾：保證任何人之權(quán)利或自由遭受侵害后獲得有效救濟，公務(wù)員職務(wù)侵害亦不例外；權(quán)利保護(hù)由主管司法、行政或立法機關(guān)裁定；權(quán)利救濟由主管機關(guān)執(zhí)行。

簡而言之，在世界范圍內(nèi)，救濟權(quán)在人權(quán)體系中占有重要地位，法庭成為解決權(quán)利沖突、利益糾紛的最有效、最重要和終極性場所和機制。

第二，反思權(quán)利救濟文化缺失。在法理層次上，法律界似乎并沒有重視到救濟權(quán)與人權(quán)的邏輯關(guān)系。正是救濟權(quán)與人權(quán)關(guān)系的模糊性認(rèn)識，才導(dǎo)致了中國司法改革和法院現(xiàn)代化在制度設(shè)計上缺乏一個強有力的支點，中國的司法改革沒有被置于公民權(quán)利救濟這個宏大敘事背景和語境之下。中國權(quán)利救濟文化的缺失，集中于正式制度的缺失。雖然，中國權(quán)利救濟文化并不缺少救濟意識，但是，保證受害權(quán)利有效矯正或者恢復(fù)的機制恰恰是松散的、非正式的，因而往往缺乏實效。權(quán)利救濟制度建構(gòu)的不完備，根子在于權(quán)利救濟文化模式有不健全性，長期以來，一些傳統(tǒng)的思維和作法阻礙著權(quán)利救濟制度的建立與完善。

在今天，中國權(quán)利救濟文化模式正在展現(xiàn)出一種新的變遷趨勢：權(quán)利侵害矛盾消解轉(zhuǎn)向外部化，即從私了到打官司；轉(zhuǎn)向和平化，即從暴力復(fù)仇轉(zhuǎn)向正當(dāng)程序；轉(zhuǎn)向制度救濟，即從清官救濟轉(zhuǎn)向規(guī)則救濟、從領(lǐng)導(dǎo)重視轉(zhuǎn)向平民主義立場；轉(zhuǎn)向常規(guī)救濟，即從運動戰(zhàn)、攻堅戰(zhàn)轉(zhuǎn)向日常治理和疏浚。

第三，建構(gòu)司法中心主義下的權(quán)利救濟制度。受權(quán)利救濟文化模式的影響，中國權(quán)利救濟制度還保留著兩個特征：一是注重所謂的具有東方特色的調(diào)解制度，這種調(diào)解制度包含了民間調(diào)解、單位調(diào)解和政府調(diào)解三種主要模式。二是注重非正式制度。在現(xiàn)代社會，被人類經(jīng)驗認(rèn)可的主流權(quán)利救濟制度是司法中心主義下的訴權(quán)模式，但是，我國更看重調(diào)解和制度。也就是說，我國雖然有多種權(quán)利的救濟制度，但是沒有形成核心制度，沒有形成司法權(quán)為中心的權(quán)利救濟制度體系，而是形成了司法審判、行政裁決、民間調(diào)解、政府、單位調(diào)解、當(dāng)事人私了并駕齊驅(qū)的權(quán)利救濟制度框架。

第3篇

在華老師的課中，學(xué)生從來就是學(xué)習(xí)的主人，課堂就是師生情感交流的“咖啡屋”，師生展開平等、自由、和諧的對話，在對話中，彼此的智慧激烈碰撞，在智慧的碰撞中，學(xué)生展現(xiàn)了可貴的創(chuàng)新精神，我發(fā)現(xiàn)，華老師尤其重視對學(xué)生創(chuàng)新思維的培養(yǎng)，對學(xué)生的創(chuàng)新意識總是給予熱情鼓勵，學(xué)生的創(chuàng)新之花在老師的呵護(hù)、引導(dǎo)下得以精彩綻放，但在本節(jié)課中，華老師有一處對學(xué)生創(chuàng)新思維引導(dǎo)的細(xì)節(jié)值得商榷。

綜合測試第5題：“帶著小狗的小明和小兵同時分別從相距1200米的兩地相向而行，小明每分鐘行55米，小兵每分鐘行65米，小狗每分鐘跑240米，小明的小狗遇到小兵后立即返回向小明這邊跑，遇到小明后再向小兵這邊跑……當(dāng)小明和小兵相遇時，小狗一共跑了多少米?”學(xué)生在解答時出現(xiàn)了兩種不同的理解：第一種觀點認(rèn)為“只有小明帶著小狗”，其解答為“55＋65＝120(米)，1200÷120＝10(分)，240×10＝2400(米)”；第二種觀點認(rèn)為“小明和小兵都帶著狗”，其解答為“55＋65＝120(米)，1200÷120＝10(分)，240×10＝2400(米)，2400×2＝4800(米)”，

華老師和陳惠芳老師都認(rèn)同這兩種觀點，對此，我不敢茍同，我認(rèn)為二位都是被“帶著小狗的小明和小兵”所迷惑，認(rèn)為詞義多解，卻忽略了后面條件“小明的小狗遇到小兵后立即返回向小明這邊跑，遇到小明后再向小兵這邊跑……”的補充，題目中也沒有談及“小兵的小狗”，結(jié)合前后條件，可以說準(zhǔn)確的理解只能是第一種觀點“只有小明帶著一只狗”，若理解為可能出現(xiàn)以上兩種情況，則“小兵的小狗”如何跑?方向如何?速度如何?題中條件明顯不足以解決此問題，因此，此題只能按照第一種常規(guī)思路進(jìn)行解題，并且本題敘述也不清楚，“帶著小狗的小明和小兵”意思可以是小明和小兵都帶著狗，事實上，題目上僅指“小明的小狗”。

就本題而言，學(xué)生對問題的理解表現(xiàn)了他們思維的獨特性、創(chuàng)造性，那么，教師應(yīng)該如何對待學(xué)生在課堂中所表現(xiàn)出來的創(chuàng)新意識?我認(rèn)為教師對學(xué)生在課堂中所閃現(xiàn)的創(chuàng)新思維、創(chuàng)新意識應(yīng)該給予積極評價，科學(xué)引導(dǎo)，悉心培養(yǎng)。

一、積極評價。悉心培植學(xué)生的創(chuàng)新意識

小學(xué)數(shù)學(xué)創(chuàng)新思維品質(zhì)主要指學(xué)生在學(xué)習(xí)數(shù)學(xué)過程中所表現(xiàn)出的初步的探索、求異、想像能力以及意志、興趣、情感等個性和人格方面的品質(zhì)，小學(xué)數(shù)學(xué)創(chuàng)新思維品質(zhì)培養(yǎng)主要包括兩方面的內(nèi)容，一是創(chuàng)新精神的培養(yǎng)，二是創(chuàng)新思維技能的培養(yǎng)，課堂是開展數(shù)學(xué)創(chuàng)新思維品質(zhì)培養(yǎng)的主陣地，在課堂中學(xué)生所展現(xiàn)出來的創(chuàng)新思維得到什么樣的評價，是積極的肯定?還是消極的嘲諷?這將直接影響到學(xué)生創(chuàng)新精神的發(fā)展，因此，教師應(yīng)該對學(xué)生的創(chuàng)新思維予以積極評價，增強學(xué)生的信心，增強其創(chuàng)新的原動力，但學(xué)生的創(chuàng)新并非每一個都是正確的，有的想法甚至是完全錯誤的，對此教師不能全盤否定，而是應(yīng)該肯定其中合理的部分，至少要對學(xué)生所表現(xiàn)出來的創(chuàng)新精神予以充分肯定，精心呵護(hù)學(xué)生的創(chuàng)新欲望。

二、科學(xué)引導(dǎo)，精心培養(yǎng)學(xué)生的創(chuàng)新能力